Negro sobre blanco parece que, en materia tributaria, todo es argumentable: una cosa y la contraria y la contraria de la contraria que vuelve a ser la cosa; dicho de otra manera: el papel lo aguanta todo.

Además del grado de complejidad que de por sí tiene el conjunto de normas que conforma el derecho tributario, también hemos de estar a la interpretación que de las mismas se haga en cada momento. Obviamente, ha de existir una interpretación de las normas puesto que no nos encontramos ante una ciencia exacta y objetiva, sino ante una  disciplina reguladora del comportamiento humano dentro de un entorno social y económico determinado que necesita de una interpretación “razonable” y “razonada” que incluso puede evolucionar en función de la evolución de ese entorno social y económico.

Pero esa interpretación debe  ser común y unívoca para todos aquellos actos, hechos o negocios que tengan que ver con ella y, por tanto, debe tenderse a evitar la arbitrariedad que supone ir adaptando la interpretación en función del “interés de parte” que persiga el intérprete. Porque ello, sin duda, favorece enormemente el principio de seguridad jurídica tan importante en un sistema que sea percibido por el conjunto de la sociedad como “justo”.

Un ejemplo flagrante que se está produciendo en relación con lo anterior y que puede tener  efectos importantes es, en el caso de arrendamiento de bienes inmuebles, la distinción entre actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades (IS)  que se está haciendo por determinados órganos de la Administración Tributaria.

El concepto de actividad económica, en el caso de arrendamiento de bienes inmuebles, se regula, a efectos del IRPF, en el art. 27.2 de su texto legal y, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el art. 5 de la Ley 27/2014.

Ambos artículos, después de definir las actividades económicas en general como la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o uno solo de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, establecen, en relación con el arrendamiento de bienes inmuebles, lo siguiente (cito literal por si se detecta alguna diferencia):

Art. 27.2 ley 35/2006 de IRPF:  “2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona con contrato laboral y a jornada completa”.

Art. 5.1 segundo párrafo ley 27/2014 de Impuesto sobre Sociedades: “En caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una personal empleada con contrato laboral y jornada completa”.

A mi modesto entender, no veo ninguna diferencia sustancial entre una y otra referencial legal a la delimitación del arrendamiento de bienes inmuebles como actividad económica.

Sin embargo para  la Dirección General de Tributos sí parece que haya diferencias, puesto que  en varias consultas vinculantes aparecidas en los últimos meses está distinguiendo el concepto de actividad económica de arrendamiento de inmuebles según estemos en el ámbito del IRPF o del Impuesto sobre sociedades.

Así la consulta de la DGT de 17-02-2016 (V0660/2016) considera, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades para el supuesto de una sociedad que arrienda un hotel, cumplido el requisito del art. 5 cuando dicha sociedad subcontrata a otra sociedad especializada, que cuenta con personal contratado a jornada completa, para la gestión del arrendamiento. Es decir, según la DGT existe en el patrimonio de la consultante un hotel que se explota en régimen de arrendamiento, entendiéndose que realiza una actividad económica, resultando irrelevante que dicha explotación se realice con medios que están externalizados con un tercero que se encarga de la gestión y administración del hotel.

En esta consulta la DGT argumenta:

“En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada el IRPF, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.

Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el IRPF, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva. En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que “las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas”.

Idénticos argumentos se dan en las consultas vinculantes de 31-03-2016: V1329/2016 y V1330/2016.

En resumen, la DGT valida el considerar actividad económica, en el caso de arrendamiento de inmuebles, no sólo cuando la gestión de la misma se lleve a cabo a través, de al menos, una persona contratada a jornada completa, sino también cuando dicha gestión se subcontrata (se externaliza) a una empresa especializada.

Sin embargo esta posibilidad (de externalizar la gestión), no la contempla en el terreno del IRPF por algo tan teórico y subjetivo como es “el espíritu del legislador y la teleología (finalidad) de la norma”, que se entiende diferente en el ámbito de la persona física y de la jurídica, con base en que, en este último caso, las actividades pueden ser más complejas. Se trata de un argumento que puede llevar a situaciones de injusticia en el caso de grandes patrimonios destinados al arrendamiento en manos de personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas que, con seguridad, implican un alto grado de complejidad (al menos tanto con en el ámbito societario) por el que no se justifica este trato discriminatorio.

En este sentido es también muy significativa la consulta vinculante de la DGT de 9 de mayo de 2016 (V1999-16), que establece, a efectos de la exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio prevista en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, la remisión al concepto de actividad económica regulado exclusivamente en la legislación del IRPF. Así, una sociedad que externalice la gestión del arrendamiento de bienes inmuebles llevaría a cabo una actividad económica a efectos del IS pero, sin embargo, las acciones o participaciones que representaran su capital en manos de personas físicas (siempre que cumplieran los demás requisitos del art. 4.Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP)), no quedarían exentas en el mismo al no realizar la actividad económica como exige el art. 27.2 de la ley de IRPF. Además si estas acciones o participaciones fuesen transmitidas, mortis causa o inter vivos, según el art. 20.2 c)  o 20.6, respectivamente, de la Ley 29/1987 de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), tampoco jugaría la bonificación regulada en los mismos. Y por ende, tampoco tendría cabida  el supuesto de no sujeción al IRPF regulado en el art. 33.3 b) de la Ley 35/2006.

Esta interpretación viene avalada también por la consulta de la DGT de 14-3-2016 que establece que la actividad de arrendamiento de inmuebles, a efectos de la aplicación de la reducción del ISD y, por tanto de la exención en el IP, ha de constituir el desarrollo de una actividad económica, para lo cual se exige que se tenga empleada a una persona con contrato laboral y a jornada completa. A estos efectos, en el caso de grupo de sociedades, si el requisito se cumple solo en la matriz pero no en las filiales (aunque en este caso, a efectos del IS, realizan todas ellas una actividad económica), la actividad de estas últimas no se considera como económica a efectos de la exención en el IP (LIP art. 4.Ocho.dos), esto impide que pueda ser aplicada la reducción en el ISD a la transmisión mortis causa o intervivos de una empresa familiar en los términos previstos en la LISD art. 20.2.c) y 6.

Muy llamativa, a mi modo de ver, es la resolución del TEAC para la unificación de criterio de 5 de julio de 2016 que fija el criterio de que el concepto de actividad económica al que alude la Ley de IS  (Decreto Legislativo 4/2004) art. 53.1 (hoy art. 48 de la Ley 27/2014), debe cumplir los requisitos contenidos en la LIRPF, art. 27.2, para que resulte de aplicación el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas y, por tanto, la bonificación en cuota prevista en él. Este pronunciamiento es con base en la antigua ley del IS en donde no se establecía ningún concepto de actividad económica. ¿Sigue pensando el TEAC lo mismo con la nueva ley?. Es claro que aunque la resolución obedece a hechos ocurridos con la anterior normativa, al momento de producirse la resolución ya existe la nueva regulación y, por tanto, es conocida por el TEAC. Sin embargo nada dice al respecto por lo que se puede entender que la nueva normativa no cambia para nada esta interpretación.

Habrá que seguir con atención la evolución futura que se pueda ir produciendo en relación con  este tema porque, como dije al principio, el papel lo aguanta todo.

Por Miguel Ángel Atienza de Moya

Abogado

octubre de 2016