ALGUNAS CONSIDERACIONES FISCALES SOBRE LA VIVIENDA (I).-

La incidencia del sistema tributario en la vivienda, entendida como bien inmueble de naturaleza urbana poseído con la finalidad de ser destinado  a la morada o residencia de una o varias  personas físicas, es muy amplia y compleja, tanto desde el punto de vista de la imposición directa como desde la perspectiva de la imposición indirecta.

Por tanto, no pretendo ser exhaustivo en el análisis de la fiscalidad de la vivienda (cuestión que podría ser objeto  más de un “doctorado” que de un “artículo de opinión”), sino simplemente reflexionar sobre aquellas situaciones más habituales que pueden tener incidencia tributaria, sobre todo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En ese sentido, una situación muy generalizada es la adquisición de un vivienda con el objeto de destinarla a “vivienda habitual” por parte del  adquirente. La propia ley del IRPF, en su Disposición adicional vigésima tercera (desarrollada por el art. 41 bis del Reglamento de IRPF -RIRPF-)  define el concepto de “vivienda habitual” como: “… aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas”.

En primer lugar, en cuanto a la adquisición, hay que recordar que, desde el 1 de enero de 2013, ha sido suprimida la deducción por adquisición de vivienda habitual para todas aquellas viviendas adquiridas a partir de esa fecha. No obstante, la Disposición transitoria decimoctava de la Ley de IRPF mantiene la deducción a los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, siempre que el contribuyente hubiera practicado deducción por inversión en vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013 (existe un supuesto excepcional que, aunque no se haya aplicado deducción alguna antes de 1 de enero de 2013, se sigue teniendo derecho a la deducción; es el caso de que no se haya podido aplicar la deducción por haber adquirido la vivienda tras haber disfrutado de la deducción en la compra de una anterior -consultas de la DGT V3582-13, de 11-12-2013, V0478-14, de 21-2-2014-).

En segundo lugar, en cuanto a la titularidad de la vivienda habitual como tal, a efectos del IRPF no hay que declarar renta alguna. Efectivamente el art. 85. 1. de la Ley 35/2006 de IRFPF excluye del supuesto  de “imputación de rentas inmobiliarias” de manera expresa, entre otros supuestos, a la vivienda habitual del contribuyente.

Si el uso de la vivienda como vivienda habitual deriva de un contrato de arrendamiento, hasta 31-12-2014  el arrendatario tenía  derecho a una deducción en la cuota del IRPF, siempre que su base imponible no superara 24.107,20 euros. Pues bien, desde 2015 ha desaparecido la deducción por alquiler de vivienda, que se mantiene únicamente para los arrendatarios que, cumpliendo los requisitos para disfrutarla, hubiesen firmado un contrato de alquiler y hubiesen disfrutado de dicha deducción en 2014 o en años anteriores (LIRPF, Disposición transitoria 15ª).

Hasta hace pocas fechas la DGT consideraba que dicha deducción podía mantenerse durante el tiempo en que el contrato firmado antes de 2015 estuviese vigente (incluyendo todas las prórrogas en él reguladas), pero negaba la deducción a partir del momento en que se formalizase un nuevo contrato, aun cuando se tratase de la misma vivienda (DGT V0044-16). Sin embargo en la consulta  V2469-16 la DGT ha cambiado el criterio y ahora permite mantener la deducción cuando se firme un nuevo contrato sobre la misma vivienda y con el mismo arrendador. Se considera que este contrato es continuación del anterior, aunque se firme a partir del 1 de enero de 2015.

En tercer lugar, la vivienda habitual puede gozar de otro beneficio importante en sede del IRPF en caso de existencia de un incremento de patrimonio generado como consecuencia de su transmisión. Así, el art. 38 de LIRPF (y 41 del RIRPF) establece  la exención de la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total percibido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual (si la reinversión fuese parcial, la exención habrá de prorratearse a dicha reinversión), debiendo realizar dicha reinversión del importe obtenido en la enajenación, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual, salvo que la venta se haya efectuado a plazos o con precio aplazado, en cuyo caso es necesario que el importe de los plazos se destine a la adquisición de la nueva vivienda habitual en el mismo período impositivo en que se perciban (aquí no juega la regla de los dos años). Igualmente dará derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión. Por tanto, la adquisición de la nueva vivienda y el desembolso del importe reinvertido deben realizarse en el plazo de dos años desde la fecha de la transmisión, plazo que se computa de fecha a fecha y que puede contarse tanto “hacia adelante” como “hacia atrás”, es decir, el incentivo también se aplica si primero se adquiere la nueva vivienda y dentro de los dos años siguientes se vende la antigua. Basta con que se produzca la reinversión, sin que sea necesario que los fondos obtenidos en la venta de la vivienda anterior sean los mismos que se emplean para efectuar el pago de la nueva como exigía Hacienda según consulta de la DGT v2759-11, entre otras, ya que el propio TEAC, en resolución de 11 de septiembre de 2014 cambia el criterio de la DGT. Así, cabe la exención por reinversión incluso en el caso de que una persona compre una nueva vivienda habitual con dinero propio, venda la anterior dentro de los dos años siguientes y, el dinero obtenido, lo deposite en un fondo de inversión o en una imposición a plazo fijo.

Por último, existe otro importante incentivo fiscal en el art. 33.4.b) de la LIRPF para la vivienda habitual. Me estoy refiriendo a la exención del incremento de patrimonio que se pueda producir  como consecuencia de la transmisión, sea esta onerosa o gratuita por actos intervivos, de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de  la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. En estos casos la exención es “automática” y  no exige otro requisito distinto a tener cumplida la edad de 65 años o hallarse en situación de dependencia.

Hasta aquí, y sólo a efectos de IRPF, el tratamiento de la vivienda como vivienda habitual. ¿Qué ocurre en los demás casos, es decir, cuando la vivienda se mantiene desocupada, a disposición de su propietario, cedida gratuitamente o arrendada?  Estas otras situaciones las trataré en otro artículo, con ánimo de no extender en demasía el presente.

Por: Miguel Ángel Atienza de Moya

Abogado